Obrigação tributária: conectando teoria e prática

De acordo com o art. 113 do Código Tributário Nacional, a obrigação tributária (gênero) se divide em principal e acessória (espécies). Vamos conferir as características de cada uma delas, seguindo as previsões do referido artigo: 

• Obrigação principal: surge com a ocorrência do fato gerador previsto em lei (art. 114, CTN) e tem por objeto o pagamento de tributo ou da penalidade pecuniária. Exemplo: pagamento de ICMS em razão da venda de produtos, recolhimento de ISS na prestação de serviços, pagamento de ITD na doação de bens, pagamento de multa aplicada pelo descumprimento de uma obrigação acessória. A ação é sempre concentrada em “pagar” (obrigação de dar). A obrigação principal tem caráter pecuniário. 

• Obrigação acessória: decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, positivas ou negativas, instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. A inobservância da obrigação acessória tem como resultado a sua conversão em obrigação principal (multa). Exemplo: declarar informações fiscais, não receber a mercadoria sem notas fiscais, emitir notas fiscais ao vender mercadorias, escriturar livros fiscais, inscrever-se no cadastro de contribuintes, manter a documentação fiscal pelo prazo de 5 anos, não obstar o acesso da fiscalização ao estabelecimento empresarial. Aqui, a conduta é comissiva (fazer) ou omissiva (não fazer). A obrigação acessória não tem caráter pecuniário. 

Hugo de Brito Machado: 

a obrigação é o primeiro momento na relação tributária; seu conteúdo ainda não é determinado ou exigível, o sujeito passivo não está formalmente identificado; a obrigação é ilíquida; 

o crédito tributário é o segundo momento na relação tributária; decorre da obrigação principal e surge com o lançamento tributário; corresponde a mesma obrigação depois de liquidada por meio do lançamento.  

Curso de Direito Tributário (31ª ed., 2010, p. 129). 

No direito tributário, a obrigação acessória tem autonomia e a ela não se aplica a lógica do “acessório segue o principal”, como acontece no direito civil. No caso de imunidade ou isenção, por exemplo, a obrigação acessória é mantida a despeito da ausência do pagamento do tributo.  

O legislador reforçou a diferença entre as obrigações, ao indicar que o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (art. 115, CTN). A expressão “legislação tributária” (art. 96, CTN)  não deve ser confundida com “lei tributária” (art. 97, CTN). Diferentemente da obrigação principal, cujo fato gerador depende de lei em sentido formal (princípio da legalidade), a obrigação acessória pode estar prevista em atos infralegais, que estão espalhados em um universo amplo de decretos, portarias, instruções normativas e etc.  

É nesse contexto que encontramos os desafios para entender as obrigações acessórias na prática. Provavelmente, você já ouviu falar das pesquisas que apontam o Brasil como um dos países com o maior volume de obrigações acessórias no mundo. Se quiser ler sobre esses dados, clique aqui. 

Grande parte dos autos de infração nasce de inconsistências identificadas pela fiscalização a partir do cruzamentos de dados contidos em obrigações acessórias: ECD, ECF, EFD-Contribuições, DCTFWeb, eSocial, EFD-Reinf, EFD-ICMS/IPI, entre outras. Para ilustrar algumas dessas inconsistências, podemos mencionar: 

• divergência entre nota fiscal e escrituração: nota fiscal emitida, mas não escriturada na EFD; nota escriturada com valor diferente do documento fiscal; código fiscal (CFOP) divergente da natureza da operação; base de cálculo informada na EFD diferente daquela constante na NF-e; receita escriturada na EFD, desacompanhada da emissão de nota fiscal. 

• omissão de receita: receita declarada inferior ao total informado por terceiros; operações com cartão de crédito superiores à receita declarada; movimentação financeira incompatível com receita declarada. 

• divergência entre operações e regime tributário: receita declarada incompatível com limite do regime escolhido; empresa no Simples Nacional com operações incompatíveis com o regime; 

• creditamento indevido: divergência entre crédito declarado e documento emitido pelo fornecedor; tomada de crédito sem ter operação tributada; aproveitamento de crédito sem comprovação da sua origem. 

  
  

Se você está no início da carreira, não estudou contabilidade ou tem pouco contato com obrigações acessórias, é comum ficar perdido e até mesmo sentir a famosa “síndrome do impostor”. Contra esse cenário, duas medidas são essenciais: estudar e praticar. Comece identificando as obrigações acessórias, as suas finalidades e pesquise casos concretos no CARF e nos Conselhos de Contribuintes de Estados e Municípios para aprofundar os estudos. 

Organize os resultados em um arquivo Word, compilando a transcrição das ementas. Após, selecione os casos mais recentes ou com descrição mais compatível com o tema, acesse o inteiro teor para leitura completa, especialmente os relatos da fiscalização, as descrições dos aspectos fáticos e as discussões probatórias.  

Seguindo esse fluxo, você vai: ter mais familiaridade com os tipos de obrigações acessórias e entender as suas principais finalidades; conhecer termos contábeis; identificar as discussões probatórias travadas entre Fisco e contribuinte. Com isso, certamente estará muito mais preparado para analisar autuações, participar de discussões estratégicas, auxiliar na análise de documentos.